會(huì)計(jì)與企業(yè)組織形式演進(jìn)

　　企業(yè)組織形態(tài)發(fā)展的不同階段，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求不同，與此同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、統(tǒng)一報(bào)告、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)發(fā)展也伴隨著企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展而層層遞進(jìn)。

　　文/黨紅

　　為什么資產(chǎn)負(fù)債表先出現(xiàn)而利潤(rùn)表后出現(xiàn)？為什么對(duì)外報(bào)告是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范？這些看似很理所當(dāng)然的問(wèn)題可以根據(jù)企業(yè)組織形式的歷史演化找到答案。

　　會(huì)計(jì)的發(fā)展不僅與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，而且與企業(yè)組織的發(fā)展更是緊密相連。獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份公司、公眾公司，企業(yè)組織形態(tài)發(fā)展的不同階段，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求不同，與此同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、統(tǒng)一報(bào)告、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)發(fā)展也伴隨著企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展而層層遞進(jìn)。

　　獨(dú)資企業(yè)與資產(chǎn)負(fù)債表。獨(dú)資企業(yè)的組織形態(tài)比較簡(jiǎn)單，比起股權(quán)融資，企業(yè)一般選擇債務(wù)融資。這是因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)導(dǎo)致低利潤(rùn)比高利潤(rùn)更有吸引力，也從而導(dǎo)致其他股權(quán)投資退出。當(dāng)企業(yè)的外部資本來(lái)源于借款的比重逐步上升時(shí)，銀行或金融機(jī)構(gòu)(或其他債權(quán)人)為了保護(hù)自身的利益，需要掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力，并力圖獲取該方面的信息。在該要求下，企業(yè)的管理當(dāng)局需要通過(guò)“資產(chǎn)負(fù)債表”來(lái)提供債權(quán)人關(guān)心的信息?；仨鴼v史，可以發(fā)現(xiàn)中世紀(jì)的意大利城邦和德國(guó)自治社區(qū)，都要求編制反映財(cái)產(chǎn)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表；1673年，法國(guó)商法要求商人每?jī)赡辍熬幹品从巢粍?dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)、債權(quán)和負(fù)債的財(cái)產(chǎn)目錄”，其用意亦是在商人破產(chǎn)時(shí)可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表把握企業(yè)的概況，從而采取適當(dāng)措施。

　　合伙制企業(yè)與利潤(rùn)表。隨著企業(yè)外借資金的增多和借款企業(yè)數(shù)目的增加，在資金有限或稀缺的情況下，必然伴隨著資金成本的提高和企業(yè)未來(lái)利潤(rùn)的不確定性，此時(shí)企業(yè)將不再像以前那樣可以較為容易地從債權(quán)人那里借到資金。為此，合伙制便出現(xiàn)了，這體現(xiàn)為企業(yè)所有權(quán)的分享，即企業(yè)所有權(quán)從獨(dú)資企業(yè)階段的所有者/管理當(dāng)局獨(dú)享轉(zhuǎn)換為由合伙者共同擁有。在合伙制下，由于合伙利潤(rùn)的分配和合伙的變更，對(duì)會(huì)計(jì)信息特別是盈利信息的需要進(jìn)一步凸顯和增強(qiáng)，合伙人逐漸產(chǎn)生了對(duì)利潤(rùn)相關(guān)信息的需求。應(yīng)此需求，世界上最古老的“佛羅倫薩平衡表”在意大利出現(xiàn)了，目的就是為了解決合伙利潤(rùn)的確定。同時(shí)，在合伙制企業(yè)中，因?yàn)槭Ｓ嗨魅?quán)充分的激勵(lì)效應(yīng)和剩余控制權(quán)的“集中性”，各個(gè)股東一般都能夠監(jiān)督企業(yè)的管理當(dāng)局，借助于企業(yè)所有權(quán)的分享，與管理當(dāng)局通過(guò)簽訂私人契約來(lái)要求會(huì)計(jì)信息披露。

　　在股份有限公司出現(xiàn)初期，由于缺乏必要的管理，再加上投資需求旺盛，這些都助長(zhǎng)了企業(yè)的詐騙行為和推行其異想天開(kāi)的計(jì)劃，企業(yè)本應(yīng)承擔(dān)的報(bào)告會(huì)計(jì)信息的義務(wù)在投資熱潮中被忘卻，其結(jié)果是以南海公司為典型的泡沫的破滅。1845年，《英國(guó)公司法》在世界上最早提出如下要求：企業(yè)應(yīng)該登記會(huì)計(jì)賬簿、定期進(jìn)行結(jié)算；董事應(yīng)該編制“真實(shí)而公允的”年度資產(chǎn)負(fù)債表并署名；然后，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該經(jīng)受股東代表的審查。但公司法并未對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的法定編制日作出規(guī)定，結(jié)果導(dǎo)致一些企業(yè)每年都提出完全相同的財(cái)務(wù)報(bào)表。這與當(dāng)時(shí)人們普遍認(rèn)為“會(huì)計(jì)信息披露是股東和公司董事之間的私事”有關(guān)。但是，隨著19世紀(jì)60年代后期股份有限公司的重要性迅速提升，再加上格拉斯哥銀行的大破產(chǎn)(1878)、利茲地產(chǎn)建筑公司對(duì)謝潑德(1887)判例、金斯敦棉紡公司事件(1896)以及利對(duì)紐查特爾瀝青公司案件(1889)等事件的影響，公眾之間開(kāi)始接受政府對(duì)公司的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露和統(tǒng)一報(bào)告方法，來(lái)取得值得信賴(lài)的會(huì)計(jì)信息。

　　公眾公司與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)企業(yè)組織形態(tài)演進(jìn)至股權(quán)分散的公眾公司時(shí)，眾多分散的小股東由于成本效益原則的理性使然，往往并不愿意去監(jiān)督企業(yè)的管理當(dāng)局，同時(shí)并不愿意，也無(wú)法低成本地聯(lián)合起來(lái)，借助于集體行動(dòng)，利用剩余控制權(quán)的集中性與企業(yè)的管理當(dāng)局針對(duì)會(huì)計(jì)信息披露展開(kāi)博弈。寄希望于投資者和管理當(dāng)局簽訂私人契約、監(jiān)督管理當(dāng)局提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為不可能。此時(shí)，由于剩余控制權(quán)已經(jīng)為管理當(dāng)局所掌握，他們可以通過(guò)會(huì)計(jì)信息掩蓋其以犧牲股東利益為代價(jià)追求個(gè)人私利的不道德行為，或與大股東合謀侵害中小投資者利益的行為。為了保護(hù)公眾利益，克服個(gè)人理性與集體理性的相悖和私人契約的衰敗，克服會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中的尋租行為，國(guó)家或政府的暴力介入到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露中，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種典型的方式對(duì)會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行管制。作為一種公共契約適時(shí)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，限定了管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇域，得以使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息具備基本質(zhì)量。